Il contradditorio endoprocedimentale e le sue evoluzioni

Il rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente si è a lungo sviluppato secondo una logica prevalentemente autoritativa, nella quale il contraddittorio trovava applicazione soltanto nei casi espressamente previsti dalla legge o riconosciuti dalla giurisprudenza. L'evoluzione dell'ordinamento, tuttavia, ha progressivamente valorizzato la partecipazione del contribuente alla formazione della pretesa tributaria, quale strumento di garanzia individuale e, al tempo stesso, di migliore esercizio della funzione impositiva. La riforma dello Statuto dei diritti del contribuente, realizzata dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, ha segnato un passaggio particolarmente significativo mediante l'introduzione dell'art. 6-bis della legge n. 212 del 2000. La disposizione ha previsto, in via generale, il diritto del contribuente a partecipare al procedimento tributario prima dell'adozione di un atto autonomamente impugnabile, salvo le deroghe stabilite dalla legge. Il tema impone di esaminare il fondamento costituzionale e sovranazionale del contraddittorio, la disciplina positiva, i limiti applicativi e le conseguenze della sua violazione.

Il contraddittorio endoprocedimentale non è espressamente proclamato dalla Costituzione come principio generale del procedimento tributario, ma trova fondamento in una pluralità di disposizioni costituzionali. Anzitutto, l'art. 24 Cost. tutela il diritto di difesa, che non può essere interpretato in senso esclusivamente processuale. Una difesa effettiva richiede, infatti, che il contribuente possa conoscere preventivamente gli elementi posti a base della pretesa e fornire chiarimenti prima che l'Amministrazione assuma una decisione potenzialmente lesiva. IL CONTRADDIT TORIO ENDOPROCEDIMENTALE NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO 3 Rilevano inoltre gli artt. 3 e 97 Cost., dai quali discendono i principi di ragionevolezza, imparzialità e buon andamento. Il confronto anticipato consente all'ufficio di acquisire elementi utili, correggere eventuali errori e commisurare la pretesa alla reale capacità contributiva, in coerenza con l'art. 53 Cost. Il contraddittorio non rappresenta dunque soltanto una garanzia del privato, ma anche una modalità di esercizio imparziale e razionale della funzione amministrativa. L'art. 111 Cost., infine, esprime il principio del giusto processo. Sebbene il contraddittorio endoprocedimentale si collochi in una fase anteriore al processo, la sua valorizzazione contribuisce a prevenire il contenzioso e a garantire una tutela effettiva, evitando che il contribuente possa far valere le proprie ragioni soltanto dopo l'emanazione dell'atto. Sul piano sovranazionale, l'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea riconosce il diritto a una buona amministrazione, comprendente il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima dell'adozione di un provvedimento individuale lesivo. Tale principio opera, tuttavia, nell'ambito di applicazione del diritto dell'Unione. Anche la Convenzione europea dei diritti dell'uomo, pur non imponendo in ogni caso un contraddittorio amministrativo in materia fiscale, concorre a rafforzare le esigenze di effettività della tutela e di equità del procedimento. 

Prima della riforma del 2023, l'ordinamento non prevedeva un obbligo generalizzato di contraddittorio. La giurisprudenza aveva distinto, in particolare, tra tributi armonizzati e non armonizzati, riconoscendo nel primo ambito una tutela più intensa in ragione dei principi dell'ordinamento europeo, purché il contribuente dimostrasse in giudizio che il confronto avrebbe potuto condurre a un risultato diverso: la cosiddetta prova di resistenza. Per i tributi non armonizzati, invece, la partecipazione preventiva era generalmente ritenuta obbligatoria soltanto nei casi previsti da specifiche norme, come nell'accertamento mediante studi di settore o in presenza di accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, ai sensi dell'art. 12, comma 7, dello Statuto. L'art. 6-bis ha modificato tale impostazione, elevando il contraddittorio a regola generale del procedimento tributario. L'Amministrazione deve comunicare al contribuente lo schema dell'atto, indicare il termine per le osservazioni e concedere un periodo non inferiore a sessanta giorni, salvo specifiche esigenze di motivata urgenza. Il contribuente può presentare osservazioni e accedere alla documentazione amministrativa rilevante. 

 L'atto definitivo deve tenere conto delle osservazioni presentate e deve essere motivato anche con riferimento alle ragioni per le quali l'Amministrazione abbia ritenuto di non accoglierle. Ne deriva un obbligo di motivazione rafforzato: non è sufficiente una motivazione stereotipata o meramente apparente, ma occorre un confronto effettivo con le difese del contribuente. 

La regola generale riguarda gli atti autonomamente impugnabili. Il contraddittorio deve essere instaurato prima dell'adozione dell'atto, attraverso la comunicazione dello schema e la concessione di un termine per la partecipazione. Non ogni attività dell'Amministrazione finanziaria impone, però, il medesimo procedimento. La legge demanda a un decreto ministeriale l'individuazione degli atti per i quali il contraddittorio è escluso o non è necessario, tenendo conto del carattere automatizzato o sostanzialmente automatizzato dell'atto, della particolare semplicità dell'accertamento, dell'urgenza e del fondato pericolo per la riscossione. La ratio delle esclusioni è evitare che il contraddittorio si trasformi in un adempimento puramente burocratico in procedimenti nei quali l'Amministrazione non dispone di un effettivo margine valutativo oppure deve agire tempestivamente per preservare la riscossione. Le deroghe, tuttavia, devono essere interpretate restrittivamente, poiché incidono su una garanzia generale del contribuente. Occorre distinguere il contraddittorio di cui all'art. 6-bis dagli istituti che perseguono finalità contigue, ma non coincidenti. L'accertamento con adesione costituisce uno strumento di definizione concordata della pretesa e può inserirsi nel procedimento, ma non esaurisce necessariamente il diritto del contribuente a essere ascoltato prima dell'adozione dell'atto. Analogamente, il contraddittorio previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto, dopo il rilascio del processo verbale di constatazione, conserva una propria disciplina e una propria funzione. Resta inoltre fermo che, in materia di abuso del diritto o elusione fiscale, l'art. 10-bis dello Statuto prevede una specifica interlocuzione preventiva, con caratteristiche e garanzie proprie. In tali ipotesi la disciplina speciale si coordina con quella generale, secondo un criterio di specialità e di maggiore tutela partecipativa.

Il contraddittorio non può essere ridotto alla mera notificazione di un atto provvisorio. Esso richiede che il contribuente sia posto in condizione di conoscere gli elementi essenziali della futura pretesa, comprendere le ragioni dell'Amministrazione e formulare osservazioni utili. La partecipazione deve essere effettiva, informata e tempestiva. L'Amministrazione deve esaminare le deduzioni ricevute e darne conto nell'atto finale. Non è necessario che l'ufficio accolga le osservazioni, poiché il contraddittorio non attribuisce al contribuente un diritto al risultato favorevole; è però necessario che le valuti realmente e che esponga le ragioni del loro eventuale rigetto. La motivazione assume pertanto una funzione decisiva. Essa deve consentire al destinatario di ricostruire l'iter logico seguito dall'ufficio e al giudice di verificare se il procedimento sia stato svolto in modo non arbitrario. Una motivazione che ignori completamente le osservazioni del contribuente può rivelare non soltanto un vizio motivazionale, ma anche l'inesistenza sostanziale del contraddittorio.

La mancata comunicazione dello schema di atto, l'omessa concessione del termine o la mancata considerazione delle osservazioni possono determinare l'invalidità dell'atto, nei casi e secondo le modalità previste dalla disciplina statutaria. Il problema centrale riguarda la qualificazione del vizio. La nullità, in senso tecnico, ricorre soltanto quando sia espressamente prevista dalla legge o quando manchino elementi essenziali dell'atto. In assenza di una previsione di nullità, la violazione del contraddittorio conduce ordinariamente all'annullabilità dell'atto, che deve essere fatta valere dal contribuente mediante tempestiva impugnazione. Non sembra invece sufficiente sostenere che ogni irregolarità formale comporti automaticamente l'annullamento. Occorre verificare la concreta incidenza della violazione sulla funzione partecipativa. Se il contribuente ha comunque avuto piena conoscenza degli elementi essenziali della pretesa e ha potuto interloquire in modo effettivo, il giudice dovrà valutare se la garanzia sia stata sostanzialmente rispettata, senza però consentire all'Amministrazione di eludere l'obbligo attraverso forme solo apparenti. Particolare attenzione merita la cosiddetta prova di resistenza. Essa impone di verificare se, in mancanza della violazione, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso. La sua applicazione non può essere generalizzata in modo da svuotare il diritto al contraddittorio: se la legge qualifica la partecipazione come obbligatoria e l'Amministrazione non l'ha instaurata, non è il contribuente a dover dimostrare sempre e comunque che avrebbe certamente ottenuto un risultato favorevole. Diverso è il caso in cui si discuta di una garanzia di matrice europea, per la quale la giurisprudenza dell'Unione ha richiesto che il contribuente alleghi gli elementi difensivi potenzialmente idonei a incidere sull'esito. 

Il giudice tributario deve quindi accertare, in concreto, se vi sia stata una partecipazione reale, se l'atto abbia recepito o confutato le osservazioni e se l'omissione abbia compromesso il diritto di difesa. Non può sostituirsi all'Amministrazione integrando la motivazione mancante né introdurre per la prima volta nel processo ragioni non espresse nell'atto impugnato. 

Nel processo tributario l'Amministrazione deve dimostrare la sussistenza dei presupposti sostanziali della pretesa e il corretto esercizio del potere. Il contribuente, dal canto suo, deve dedurre specificamente la violazione del contraddittorio, indicare quale fase procedimentale sia stata omessa e, ove necessario, illustrare le ragioni per cui il confronto avrebbe potuto incidere sulla decisione. Il giudice deve mantenere distinti il vizio procedimentale e l'infondatezza sostanziale della pretesa. Un atto può essere illegittimo per violazione del contraddittorio anche se l'Amministrazione, in astratto, disponeva di elementi idonei a fondarlo. La garanzia partecipativa mira proprio a consentire che tali elementi siano sottoposti a verifica prima dell'adozione della decisione. Al tempo stesso, il processo non deve diventare una sede di annullamento automatico per ogni difetto meramente formale. Il controllo giudiziale deve essere sostanziale, volto a stabilire se il contribuente sia stato effettivamente privato della possibilità di incidere sul procedimento.  

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